Методите за премахване на двойното данъчно облагане според с

[advokaat]

Методите за премахване на двойното данъчно облагане според спогодбата между Република България и Федерална Република Германия от 25.01.2010г.

Бурното развитие на обществено-икономическите отношения в света през последните десетилетия обуславя необходимостта от ревизиране на значението на редица правни институти. Несъмнено глобализацията на пазара оказва своето влияние върху преосмислянето на много от изначалните принципи на „националните държави“ ( както понятието е определено от Монтескьо) и най-вече на суверенитета на държавата.
Либерализирането на търговията и движението на капитали, стоки, хора и услуги, е факт и тази тенденция трябва да се стимулира, а не да се потиска. Поради това, държавите все по-често считат, че частичното ограничаване на националния им суверенитет, във всичките му аспекти, не само не ги застрашава, а им дава поле за развитие и икономически растеж.
Но до момента на осъзнаването, че принадлежат към нова стопанско-политическа реалност, много страни продължават да налагат суверенитета си, и по-специално, фискалния си суверенитет, към неограничен кръг лица.
Така, ако две държави, чиито стопански субекти поддържат трайни търговски отношения, налагат едновременното съобразяване и с двата фискални суверенитета, ще се стигне до ощетяване на тези субекти, тъй като те два пъти ще бъдат обложени за едно и също, за разлика от местните лица, които ще отговарят за данъчното задължение само веднъж.
Това е и формалният повод да се потърсят ефикасни методи за минимализирането или изцяло премахването на ефектите на двойното данъчно облагане.

В теорията на международното данъчно право са обособени два основни способа за избягване на двойното данъчно облагане – чрез прилагане от държавите на едностанни мерки за „смекчаване“/избягване на двойното облагане или чрез сключване на двустранни или многостранни спогодби, регулиращи тази област.
В България и двата способа намират приложение.
Има много разпоредби във вътрешното ни законодателство, чрез които се цели премахването на пречките, които се създават с дублирането на функциите на данъчните суверенитети. Такива норми има както в материалните данъчни закони, - ЗКПО, ЗДДФЛ, така и в данъчния процес- ДОПК, където се посочват процедурите, които да се следват, за да се предотврати двойното данъчно облагане.
Не бива, обаче, да се концентрираме единствено върху вътрешните норми, след като практиката доказва, че у нас именно двустранните спогодби за избягване на международното данъчно облагане са с преимуществено значение.
Страната ни е сключила повече от 50 двустранни споразумения по въпроса, като сред най-важните е Споразумението между Република България и Федерална Република Германия. То е от изключително значение не само защото и двете държави са членове на Европейския съюз, но и поради факта, че Германия е втората най-населена с български емигранти европейска страна (първата е Испания), а и тъй като десетки немски предприятия оперират самостоятелно или посредством дъщерни дружества в България.
Мащабните промени, извършени в немското данъчно законодателство през последното десетилетие, икономическите преобразувания, настъпили у нас през последните 20 години, освен това – приемането ни в европейската общност през 2007г., наложиха да се създаде ново споразумение между двете държави по въпросите за избягването на двойното данъчно облагане през 2010г. ( с което се ревизира Спогодбата от 1988г.).
Като всяка двустранна спогодба, и тази между Федерална Република Германия и Република България се стреми максимално точно и детайлизирано да определи персоналния, териториалния и предметния си обсег, за да фиксира границите на фискалния суверенитет на договарящите се държави.
В чл.1 от Спогодбата се посочва за кои лица се прилага – „спрямо лица, които са местни на едната или на двете договарящи държави“ . В чл.4 се дава и определение на понятието „местно лице“ (което е в голяма степен идентично с термина във вътрешното право – чл.2, ал.1, т.1 ЗКПО и чл.4, ал.1 ЗДДФЛ). „местно лице на едната договаряща държава е всяко лице, което съгласно законодателсвото на тази държава подлежи на данъчно облагане поради своето местожителство, местопребиваване, място на учредяване, място на управление или всеки друг критерий от подобно естество...“.
Спрямо физическите лица, критериите за дефинирането им като „местни“ са изброени в низходящ ред, т.е. от най-типичен към най-малко възможен, а именно:
Ако едно лице е местно лице и на двете договарящи държави, тогава неговото положение се определя както следва :
1./ спрямо държавата, в която разполага с жилище
2./ спрямо държавата, в която се намира центърът на неговите жизнени интереси (с която има по-тесни икономически и социални връзки)
3./ държавата, в която обичайно пребивава
4./ държавата, чийто гражданин е (по ЗДДФЛ гражданството не е критерий за определянето на едно лице като „местно“ )
5./ чрез взаимно споразумение между Германия и България кое лице ще се счита за местно, ако за него са неприложими всички останали критерии, посочени в Спогодбата.
По отношение на юридическите лица за определяне спрямо коя държава са местни лица, са изброени следните критерии – в чл.4,ал.1 – „място на учедяване“ и „място на управление“; в чл.5 – според „мястото на стопанска дейност“.
Спогодбата определено отдава особено значение на последния критерий, защото в чл.5 не само дава дефиниция на понятието, но освен това и изброява изчерпателно местата на стопанска дейност – клон,офис,фабрика и др. Интересно е, въпреки това, да се посочи, че макар мястото на управление да е изведено отделно в чл.4, в чл.5 то е също и сред изброените места на стопанска дейност без да му се дава предимство пред останалите. Вероятно това показва,че не формалните критерии (седалище, място на учредяване) имат определящо значение в материята на двойното данъчно облагане, а чисто икономическите (място на стопанска дейност), може би, за да се потвърди отново, че един от най-съществените признаци на данъчното правоотношение е неговият паричен характер.
За разлика от усложненията, които могат да настъпят при определянето на кръга на субектите, при определянето на териториалния обхват се прилагат типичните критерии на международното публично право : територията на държавата, континенталния й шелф, териториалните води, бордът на кораб или самолет и т.н.
Според предметния си обсег Спогодбата е приложима по отношение на доходи от трудови възнаграждения, доходи от недвижимо имущество, спрямо лихви, дивиденти и прочие – т.е. обекти ,които подлежат на облагане със следните данъци на национално ниво : в Германия – Данък върху дохода ( Einkommensteuer), Корпоративен данък (Korperschaftsteuer), Търговски данък (Gewerbsteuer), и Данък върху имуществото (Vermorgensteuer); а в България – Данък върху дохода на физическите лица, Корпоративен подоходен данък, Данък върху недвижимото имущество.
Очевидна е високата цел, която страните съдоговорителки си поставят със сключването на Спогодбата. С нея се цели обхващането на максимален брой преки данъци, а това ще доведе и до наистина осезаем ефект от ограничаването на двойното данъчно облагане.
Преди да пристъпим към анализа на глава 5 от Спогодбата „Методи за премахване на двойното данъчно облагане“, първо трябва да проследим механизма на възникване на двойното данъчно облагане.
И в България, и в Германия са познати както универсалния принцип за облагане на дохода, така и облагането „при източника“.
Принципът на универсалното обхващане на доходите преставлява облагане спрямо всички граждани на дадена държава, всички лица с обичайно местожителство или местопребиваване в нея, както и на всички юридически лица със седалище или място на управление на нейна територия, независимо дали източникът на имуществото се намира в тази държава.
При другия принцип – принципът на ограничено данъчно задължение (принцип на източника) – доходът се облага според мястото, от което произхожда, а недвижимото имущество се облага според местонахождението си.
След като и във Федерална Република Германия и в Република България се прилагат и двата принципа на облагане, изключително вероятно е да се стигне до облагане с идентични данъци и в двете държави на един и същи доход, получаван от един и същи източник, от едно и също лице.
Именно този проблем следва да бъде решен от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Германия.
Методите за избягване на международното двойно данъчно облагане са няколко.
Възможно е данъчната основа да се ограничи – например, трудовите възнаграждения следва да се облагат само в държавата, в която е положен трудът, и тъй като трудовите възнаграждения са често само част от дохода на физическото лице, на двойно облагане биха подлежали всички доходи минус трудовите възнаграждения- т.е. ще имаме по-малка данъчна основа.
Друг вариант за по-справедливо облагане е чрез намаляване на данъчната ставка – по отношение, например, на дивидентите.
В редица случаи една от държавите изцяло се отказва от фискалния си суверенитет относно някои уговорени данъци – например, при печалбите от прехвърляне на имущество.
В Спогодбата между Република България и Федерална Република Германия от 25.01.2010г. намират приложение и трите принципа.
В чл.22, ал.1, б.“а“ е посочено, че всеки елемент от доходи, произтичащ от България, и всеки елемент от имущество, разположено в България, който съответно Спогодбата е ефективно обложен в България, се освобождава от облагаемата основа на германския данък. Като е даден пример за такова освобождаване от облагане по отношение на дивиденти на местно лице на Германия, от дружество, което е местно лице на България и немското притежава поне 10% от него.
Доста по-широко приложение намира методът на данъчния кредит.
В Германия се признава българският данък, платен в съответствие с българското законодателство, като кредит срещу германския данък върху доходите произтичащи от дивиденти (с изключение на тези освободени от облагане); лихви; авторски и лицензионни възнаграждения; печалбите, получени от местно лице на едната договаряща държава от прехвърляне на акции в дружество, което е местно лице на другата договаряща държава; доходите от трудови правоотношения; директорските възнаграждения; доходите на художествени изпълнители и спортисти.
При този метод се облага целият доход на лицето, като се приспадат платените данъци за същото задължение в другата държава съдоговорителка.
Същият метод се използва и по отношение на недвижимо имущество, използвано от място на стопанска дейност и по отношение на печалби от прехвърлянето на движимо и недвижимо имущество, съставляващо част от активите на място на стопанска дейност (чл.13,ал.3 от Спогодбата).
Тъй като в Германия е налице прогресивно подоходно облагане на физическите лица, като ставката варира , в зависимост от възрастта, професията, семейното положение на лицето, въпреки че приема някои от доходите и имуществото да са освободени от облагане, ФРГ ги има предвид при определяне на ставката върху дохода.
За да се гарантират правата на лицата от двете държави, дори при непосочени в Спогодбата хипотези, се уточнява, че при неяснота или конфликт между България и Германия как трябва да се квалифицира/причисли доход или имущество, принципът за избягване на двойното данъчно облагане ще се прилага за дохода, за който е изпратено уведомление, че се признава данъчен кредит от годината,следваща тази, когато са изпълнени всички законови изисквания, съгласно вътрешното законодателство на Германия.
Методът за освобождаване в България не е идентичен с този, който се прилага във ФРГ.
Ако в Германия се освобождава ефективно обложен в България доход, то нашата държава може да освободи от облагане и доходи и имущество, които още не са обложени с данък в Германия, но „могат“ да се облагат в съответствие с разпоредбите на Спогодбата.
В този случай, България ще ограничи приложението на универсалния принцип на облагането на местните лица, за сметка на принципа на облагане при източника, като така ефективно ще предостави част от фискалния си суверенитет на Германия.
Другият метод, с който България се опитва да премахне двойното данъчно облагане, е методът на „обвързаното приспадане“ или метод на „обикновения кредит“. При него от данъка върху дохода на местното за България лице ще се приспадне данъкът платен от него в Германия, като той не може да надвиши по размер данъка в България, т.е. не може да се стигне до хипотезата на възстановяване на суми за платен данък, ако ставката в Германия е по-голяма от ставката тук – например, при корпоративния данък – в Германия ставката е 15%, в България – 10%, в случая максималният размер на приспадане в България ще бъде 10%.
Кредитният метод у нас, както и във ФРГ, се прилага по отношение на доходи от дивиденти, лихви, акции, авторски и лицензионни възнаграждения.
Поради факта, че разгледаните данъци, предмет на Спогодбата, понастоящем са пропорционални, а не прогресивни (както Данъкът върху дохода в Германия), при нас освободените от данъци доходи и имущество не могат да рефлектират върху размера на данъчната ставка. Но въпреки това, България може да вземе предвид освободените доходи при определяне на размера на данъка върху останалите доходи и тъй като данъкът зависи от съотношениео между данъчната основа и данъчната ставка, а ставката е константна величина и при данъка върху доходите на физическите лица (10%) и при корпоративния данък (също 10%), следва, че в България може да търпи изменение данъчната основа за другите данъци, при освободени от облагане данъци и доходи, получени в Германия.
Спогодбата между Република България и Федерална Република Германия за избягване на двойното данъчно облагане отговаря на необходимостта от насърчаване на взаимните икономически връзки между двете държави.
Опитът на съдоговорителките да създадат максимално унифицирана и всеобхватна уредба е доста добър; отчитат се особеностите на двата фискални режима; търси се сближаване, а не противопоставяне на данъчните системи по множество въпроси, засягащи облагането на доходите.
Очевидно е желанието на двете страни да стимулират развитието на социално-икономическите връзки помежду си и да опредметят свободите на ЕС- на свободно движение на хора, стоки, услуги и капитали – като създадат добра микро и макроикономическа среда за развитие както на мащабен бизнес, така и за растеж и стабилност на малките и средните предприятия, защото при успешно приложение на Спогодбата между България и Германия , а и на другите спогодби за избягване на международното данъчно облагане, мобилността на трудещите се и на капиталите ще оптимизира производството, ще подобри конкурентноспособността, ще увеличи печалбите.
РЕЗЮМЕ:
Спогодбата между Република България и Федерална Република Германия от 25.01.2010г. за избягване на международното двойно данъчно облагане доста успешно успява да въведе нови и по-усъвършенствани методи за данъчното облагане на местните лица за двете държави, в сравнение със Споготбата от 1988г. Новото споразумение отговаря на необходимостта от разработването на по-добре работещи механизми в сферата на международното данъчно право. В Спогодбата между ФРГ и България е разширен кръгът на т.нар „местни лица“, спрямо вътрешното законодателство на двете държави, максимално са детайлизирани начините и обектите на облагане, дадени са редица гаранции за защита както на правата на лицата, така и на фискалния суверенитет на държавите. Споготбата обръща специално внимание на два от методите за премахване на двойното данъчно облагане - методът на данъчното освобождаване и на данъчния кредит – с техните специфики спрямо Германия и България. Очевидна е основната цел, която се крие зад разработването на ефикасни механизми за минимализирането на ефекта от дублирания данъчен суверенитет, а именно- да се насърчат взаимните икономически връзки между Република България и Федерална Република Германия и да се стимулира сътрудничеството по данъчни въпроси.
SUMMARY:
The Elimination of Double Taxation Agreement, signed on January 25th, 2010, by Republic of Bulgaria and Federal Republic of Germany, is much more successful than the Agreement from 1988 because it invents and promotes new methods of taxation of the residents and companies of the two states. The 2010 Agreement responds to the necessity of exploring new and refined mechanisms of cooperation in International Taxation Law. In 2010 Agreement the term “residents and local companies” is developed, compared to those of the national legal systems; the instrumentality and objects of taxation are defined in details; the rights of the residents and local companies, as well as the fiscal sovereignty of both states, are secured. 2010 Agreement pays special attention to two of the methods of eliminating double taxation – tax exemption and the method of ordinary tax credit- specified according to the needs of the two countries. The basic goal of 2010 treaty between Republic of Bulgaria and Federal Republic of Germany is obvious – to strengthen the economic ties and interoperability on tax issues.